Steuerbarkeit von TCM-Leistungen nach kantonaler Bewilligungspflicht

Sachverhalt

Parteien und Verfahrensgang:

Die Stiftung A. (Steuerpflichtige 1) und die B. AG (Steuerpflichtige 2) sind Teil einer Unternehmensgruppe der Stiftung F. und betreiben Rehabilitationskliniken an verschiedenen Standorten in der Schweiz. Die Steuerpflichtige 2 war vom 1. Januar 2002 bis zum 30. Juni 2013 im Mehrwertsteuerregister der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen und rechnete die Mehrwertsteuer nach der Pauschalsteuersatzmethode ab. Seit dem 1. Januar 2013 gehört die Steuerpflichtige 2 zur Steuergruppe der Steuerpflichtigen 1. Die ESTV führte 2017 eine Kontrolle durch und setzte für die Steuerpflichtige 2 eine Mehrwertsteuernachbelastung von Fr. 329'378.- für den Zeitraum 1. Januar 2012 bis 30. Juni 2013 sowie für die Steuerpflichtige 1 eine Nachbelastung von Fr. 958'835.- für den Zeitraum 1. Juli 2013 bis 31. Dezember 2016 fest. Die Nachbelastungen betrafen unter anderem Umsätze aus ambulant erbrachten Leistungen im Bereich Traditionelle Chinesische Medizin (TCM).

Die Steuerpflichtigen 1 und 2 bestritten die Nachbelastungen im Zusammenhang mit TCM-Leistungen und reichten Einsprachen ein, die von der ESTV teilweise gutgeheissen wurden. Die Einspracheentscheide der ESTV vom 7. Mai 2020 wurden mit Einspracheentscheiden vom 31. Mai 2021 bestätigt. Gegen diese Einspracheentscheide erhoben die Steuerpflichtigen 1 und 2 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht, das die Beschwerden mit Urteil vom 30. November 2022 abwies. Gegen dieses Urteil erhoben die Steuerpflichtigen 1 und 2 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht.

Streitgegenstand:

Im Zentrum des Verfahrens steht die Frage, ob die von den Steuerpflichtigen 1 und 2 erbrachten TCM-Leistungen in den Kantonen Aargau und Zürich als steuerbare Leistungen oder als von der Mehrwertsteuer ausgenommene Heilbehandlungen zu qualifizieren sind. Die Steuerpflichtigen 1 und 2 machten geltend, dass die Leistungserbringer über die nach kantonalem Recht erforderliche Berufsausübungsbewilligung verfügten und die Leistungen daher nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG von der Steuer ausgenommen seien. Die ESTV und das Bundesverwaltungsgericht vertraten hingegen die Auffassung, dass die Leistungserbringer nicht über die erforderlichen Bewilligungen verfügten und die Leistungen daher steuerbar seien.

Erwägungen

Rechtliche Grundlagen und Auslegung:

Das Bundesgericht prüfte zunächst die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG. Danach sind Heilbehandlungen von Ärzten, Naturärzten oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe von der Mehrwertsteuer ausgenommen, sofern die Leistungserbringer über eine Berufsausübungsbewilligung nach kantonalem Recht verfügen. Die Steuerpflichtigen 1 und 2 beriefen sich darauf, dass die Leistungserbringer in den Kantonen Aargau und Zürich über die erforderlichen Bewilligungen verfügten oder zumindest nach kantonalem Recht zur Ausübung der Heilbehandlung zugelassen seien.

Kantonale Gesundheitsgesetzgebung und Bewilligungspflicht:

Das Bundesgericht analysierte die kantonale Gesundheitsgesetzgebung der Kantone Aargau und Zürich. Im Kanton Aargau war die Ausübung von TCM-Leistungen (inkl. Akupunktur) bis Ende 2017 nicht bewilligungspflichtig, da die entsprechenden Berufe nicht in der Verordnung über die Berufe, Organisationen und Betriebe im Gesundheitswesen (VBOB/AG) aufgeführt waren. Ab dem 1. Januar 2018 wurde eine Berufsausübungsbewilligungspflicht für Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen eingeführt, die auch TCM-Behandlungen umfasste. Im Kanton Zürich war die selbständige Ausübung des Berufs als Akupunkteur oder Akupunkteurin bewilligungspflichtig, während andere TCM-Leistungen nicht bewilligungspflichtig waren. Allerdings benötigten Leistungserbringer, die unter einem anerkannten Titel der Komplementärmedizin tätig waren, eine Titelführungsbewilligung.

Begriff der 'Zulassung' nach Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV:

Das Bundesgericht betonte, dass unter 'Zulassung zur Ausübung einer Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung' im Sinne von Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV nur eine positive Genehmigung verstanden werden kann, nicht jedoch ein blosses Dulden oder eine fehlende Regelung. Die französische und italienische Fassung der Bestimmung ('autoriser' bzw. 'ammettere') unterstreichen, dass es sich um eine aktive Erlaubnis handeln muss. Im Kanton Aargau fehlte es bis Ende 2017 an einer solchen positiven Genehmigung für TCM-Leistungen,…