En Fait

Le recourant A., ancien boulanger-pâtissier, a exploité jusqu'en 1999 quatre succursales dans le canton de Zurich. Entre 1980 et 1995, il a acquis plusieurs immeubles dans les cantons de Zurich et de Lucerne, qu'il a donnés en location. À partir de l'an 2000, il a chargé la société B. de la gestion, de la location, de l'encaissement ainsi que de l'établissement des décomptes pour les immeubles situés dans le canton de Zurich. Jusqu'en 2016, A. a déclaré les immeubles dans son patrimoine privé. Dans sa déclaration fiscale 2016, il a indiqué pour la première fois détenir les immeubles dans son patrimoine professionnel. Dans le cadre de sa planification successorale, il envisageait d'apporter son portefeuille immobilier, exploité en tant qu'entreprise individuelle, à une société anonyme (D. SA). Le 3 juillet 2017, il a déposé auprès de l'administration fiscale du canton de Zurich une demande de décision fiscale préalable afin de faire confirmer que la gestion des immeubles constituait une exploitation pouvant être transférée de manière neutre sur le plan fiscal à une personne morale. L'administration fiscale cantonale a donné son accord à la décision préalable le 10 juillet 2017. A. a déposé auprès de toutes les communes où se trouvaient des immeubles des demandes de report de l'impôt sur les gains immobiliers. La commune X. a rejeté la demande le 6 septembre 2017, bien que d'autres communes aient donné leur accord. Le xx.xx.2017, l'entreprise individuelle C. a été inscrite au registre du commerce. Par acte authentique du xx.xx.2017, l'entreprise individuelle a transféré rétroactivement au xx.xx.2017 tous les immeubles à la D. SA, dont A. est l'unique actionnaire. Le 12 janvier 2018, A. a demandé à l'administration fiscale X. le report de l'impôt sur les gains immobiliers. La commune X. a établi le 14 mars 2019 un impôt sur les gains immobiliers de Fr. 629'219.50, qui a été confirmé par décision sur opposition du 20 mai 2019. Les recours formés contre celle-ci ont été rejetés par le tribunal de recours fiscal du canton de Zurich le 15 juillet 2021 et par le tribunal administratif du canton de Zurich le 26 avril 2022. Par recours en matière de droit public du 15 juin 2022, A. a demandé l'annulation du jugement du tribunal administratif et le report intégral de l'impôt sur les gains immobiliers ou le renvoi de l'affaire à la commune X.

En Droit

Le Tribunal fédéral a examiné si les immeubles transférés constituaient une exploitation au sens de l'art. 8 al. 3 let. b de la loi sur l'harmonisation des impôts (LHID), permettant une restructuration neutre sur le plan fiscal. Une exploitation suppose qu'il s'agit d'un complexe organisé de valeurs patrimoniales formant une unité organique relativement indépendante et capable de subsister par elle-même. La gestion d'immeubles propres ne présente que dans des cas exceptionnels les caractéristiques d'une exploitation ; il faut une gestion professionnelle d'immeubles qui dépasse la simple gestion de patrimoine. Cela peut également être le cas lorsque l'activité de gestion est externalisée à un tiers, à condition que les exigences de la circulaire n° 5 de l'Administration fédérale des contributions (AFC) soient remplies.

La circulaire n° 5 de l'AFC concrétise les exigences relatives à une exploitation au sens du droit de la restructuration. Selon celle-ci, une exploitation existe lorsque les conditions cumulatives suivantes sont remplies : a) une présence sur le marché est constatée ou des immeubles d'exploitation sont loués à des sociétés du groupe ; b) l'entreprise emploie ou mandate au moins une personne pour la gestion des immeubles ; et c) les produits locatifs s'élèvent à au moins 20 fois les frais de personnel usuels sur le marché pour la gestion des immeubles. Le Tribunal fédéral a estimé que la circulaire constitue une concrétisation convaincante des prescriptions légales et doit en principe être respectée par les tribunaux, sauf motifs impérieux justifiant un écart. Les tribunaux ne s'écartent des ordonnances administratives que lorsque celles-ci représentent une interprétation des dispositions légales ne correspondant pas au cas concret.

En l'espèce, il est constant que les immeubles sont loués depuis des années, génèrent un rendement élevé et font l'objet d'une gestion professionnelle d'immeubles. Les frais de gestion…