Assujettissement à l'impôt d'une bourse du FNS en cas de départ aux Pays-Bas : rejet du recours des contribuables

En fait

Les recourants, un couple (recourante 1 en tant que chercheuse, recourant 2 en tant que mari), ont déposé une déclaration d'impôt pour la période fiscale 2019 (1er janvier 2019 au 21 février 2019). Le 21 février 2019, ils ont transféré leur domicile de [U.] /ZH aux Pays-Bas ([V.] ). Ils ont déclaré un revenu imposable de Fr. 14'186.-- (impôts cantonaux et communaux) respectivement Fr. 14'241.-- (impôt fédéral direct), ainsi qu'une fortune imposable de Fr. 760'047.--. Ils ont en outre fait valoir qu'une première tranche de Fr. 69'125.-- d'une bourse du Fonds national suisse de la recherche scientifique (FNS), d'un montant total de Fr. 103'725.--, était exonérée d'impôt selon un renseignement téléphonique de l'office communal des impôts de [U.] .

L'office des impôts du canton de Zurich a taxé les recourants le 8 novembre 2019 et a pris en compte la bourse dans son intégralité. Le 13 mars 2020, l'office a partiellement admis les oppositions et n'a retenu que la première tranche de Fr. 69'125.--. Le tribunal de recours fiscal du canton de Zurich a partiellement admis les recours le 29 janvier 2021 et a imposé la bourse par analogie avec le taux applicable aux indemnités en capital pour prestations périodiques (revenu imposable de Fr. 83'900.-- respectivement Fr. 83'400.--). Le tribunal administratif du canton de Zurich a rejeté le 15 septembre 2021 les recours des contribuables, admis ceux de l'office cantonal des impôts, nié l'applicabilité du taux applicable aux indemnités en capital et confirmé les décisions sur opposition.

Par recours en matière de droit public du 1er novembre 2021, les recourants ont demandé au Tribunal fédéral la taxation conformément à leur déclaration d'impôt. Le tribunal administratif et l'office des impôts ont conclu au rejet, et l'Administration fédérale des contributions (AFC) également en ce qui concerne l'impôt fédéral direct.

L'objet du litige portait essentiellement sur la question de savoir si la première tranche de la bourse du FNS est imposable, dans quelle mesure elle peut être imposée compte tenu du départ aux Pays-Bas, si la CDI CH-NL exclut une imposition et si la protection de la bonne foi, fondée sur un renseignement téléphonique, s'y oppose.

Le recours comptait 56 pages et reprenait largement, mot pour mot, le recours adressé au tribunal administratif. Le Tribunal fédéral n'est donc entré en matière que dans la mesure où les recourants se confrontaient aux considérants de l'autorité précédente.

En droit

Le Tribunal fédéral a traité l'impôt fédéral direct et les impôts cantonaux et communaux dans un seul arrêt, car les questions juridiques déterminantes sont réglées de manière identique par le droit fédéral et par le droit cantonal harmonisé (art. 82 ss LTF, art. 146 LIFD, art. 73 al. 1 LHID). Le recours a été jugé recevable (art. 89 al. 1, art. 100 al. 1 LTF). Faute de confrontation suffisante avec les considérants de l'autorité précédente (art. 42 al. 2 LTF), le tribunal n'est entré en matière que sur les griefs qui s'y confrontaient. Les faits ont été retenus conformément aux constatations de l'autorité précédente, selon l'art. 105 al. 1 LTF.

Sur la réalisation : selon la méthode dite de la créance, le revenu est réputé réalisé dès qu'il existe un droit ferme auquel on peut disposer ; la méthode de l'encaissement ne s'applique que pour une créance particulièrement incertaine. Une obligation théorique de restitution en cas d'interruption du projet de recherche n'entraîne pas une diminution de fortune correspondante au moment de l'encaissement. La première tranche est donc réalisée, puisqu'elle a été versée et était librement disponible.

Sur l'exonération : la bourse relève de la clause générale de l'accroissement net de fortune (art. 16 al. 1 LIFD), de sorte que la subsomption sous le catalogue positif (art. 17 à 23 LIFD) est sans importance. Une donation (art. 24 let. a LIFD) n'a pas été invoquée, faute d'intention libérale du FNS. Une aide exonérée selon l'art. 24 let. d LIFD suppose un état de besoin, une intention d'assistance et l'absence de contrepartie. Le besoin doit être apprécié selon le minimum vital au sens des art. 9 et 11 LPC, les époux étant additionnés ; cela ne viole pas l'interdiction de discrimination. Compte tenu d'une fortune imposable de Fr. 760'000.--, le besoin faisait défaut. La circulaire n° 43 de l'AFC s'inspire de la jurisprudence et n'est pas contraire à la loi. Une éventuelle déduction à titre de frais ou de frais de formation et de perfectionnement n'a pas été examinée, faute de confrontation avec les considérants de l'autorité précédente, d'autant qu'aucun rapport de travail n'existait avec le FNS.

Sur la périodisation : l'assujettissement n'a existé que pendant une partie de la période fiscale (art. 40 al. 3 LIFD). La première tranche a été encaissée pendant la période fiscale raccourcie et doit être intégralement prise en compte ; la date du départ est déterminante en cas d'imposition périodique. Comme la bourse a été versée en deux tranches de montants différents, il s'agit de revenus non réguliers, soumis à l'impôt annuel complet, mais qui ne sont pas convertis en revenu annuel. L'art. 37 LIFD (indemnité en capital pour prestations périodiques) suppose une prestation s'étendant sur plusieurs périodes fiscales, ce qui n'est pas le cas en l'espèce.

Sur la convention de double imposition : selon l'art. 20 CDI CH-NL, les paiements versés à un étudiant ou un apprenti qui séjourne exclusivement dans l'autre État pour ses études ou sa formation et qui proviennent de sources situées en dehors de cet État ne peuvent pas être…