Vollständige Besteuerung einer vom Arbeitgeber bei einer Restrukturierung ausgerichteten Abgangsentschädigung: fehlender enger Zusammenhang mit der beruflichen Vorsorge (DBG 2004)

Sachverhalt

Gegenstand und Verfahren: Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten der Eidgenössischen Steuerverwaltung (Beschwerdeführerin) gegen das Urteil des Kantonsgerichts des Kantons Waadt, Abteilung Verwaltungsrecht, vom 1. Mai 2019 (FI.2018.0287), betreffend direkte Bundessteuer (DBG) für die Steuerperiode 2004. Die Beschwerdegegnerin ist die Steuerpflichtige, vertreten durch ein Treuhandbüro.

Sachverhalt : Die Beschwerdegegnerin gehörte seit dem 22. Dezember 1986 der Geschäftsleitung der [C. SA] (Gruppe [C.] ) an und war insbesondere für Personal und Rechtsangelegenheiten zuständig. Nach einer internen Restrukturierung wurde sie mit Wirkung auf den 28. Februar 2004 im Alter von 57 Jahren aus ihrer Führungsfunktion entlassen. Die Gesellschaft richtete ihr zwei Nettoentschädigungen von Fr. 237'000 und Fr. 68'000 aus und versetzte sie ab dem 1. März 2004 auf eine Stelle bei der [D. SA] für die Stiftung [C.] , wobei sich der Lohn etwa halbierte (von rund Fr. 14'300 netto pro Monat im Jahr 2003 auf rund Fr. 7'400 netto pro Monat im Jahr 2004). Die Wiedereinstellung bei [C. SA] erfolgte im Jahr 2006, das Arbeitsverhältnis endete am 30. April 2008.

Deklaration und Veranlagung: Die Ehegatten deklarierten beide Leistungen als Kapitalleistungen und verlangten für die Entschädigung von Fr. 237'000 eine separate Besteuerung als einer Vorsorgeeinrichtung ähnliche Auszahlung. Die Veranlagungsverfügung vom 27. Februar 2006 unterwarf das Einkommen dem vollen Tarif. Auf Einsprache hin wendete die kantonale Steuerverwaltung einen reduzierten Satz an (die Hälfte der für den Tarif berücksichtigten Entschädigung), was zu einer direkten Bundessteuer von Fr. 45'297.30 führte.

Kantonaler Entscheid: Das Kantonsgericht hiess die Beschwerde der Beschwerdegegnerin teilweise gut, hob den Einspracheentscheid auf und wies die Sache an die kantonale Steuerverwaltung zurück, damit diese die Entschädigung von Fr. 237'000 als einer Vorsorgeeinrichtung ähnliche Kapitalauszahlung besteuere. Der Betrag von Fr. 68'000 wurde als ordentliches Einkommen bestätigt.

Anträge der Eidgenössischen Steuerverwaltung: Sie beantragt, die Entschädigung von Fr. 237'000 sei zusammen mit den übrigen Einkünften zum vollen Tarif zu besteuern, entsprechend der Veranlagungsverfügung von 2006, und es sei festzustellen, dass es sich bei diesem Betrag nicht um eine einer Vorsorgeeinrichtung ähnliche Auszahlung handelt (Art. 17 Abs. 2 DBG). Eventualiter beantragt sie die Rückweisung der Sache an das Kantonsgericht.

Standpunkte der Parteien: Die Beschwerdegegnerin beantragt, die Hauptbegehren seien als unzulässig zu erklären (Verbot der reformatio in peius) und im Übrigen sei die Beschwerde abzuweisen. Die kantonale Steuerverwaltung schliesst sich den Anträgen der Beschwerde an. Das Kantonsgericht verzichtet auf eine Vernehmlassung.

Erwägungen

Eintretensvoraussetzungen: Der Rückweisungsentscheid ist grundsätzlich ein Zwischenentscheid, wird aber in Steuersachen einem Endentscheid gleichgestellt, wenn die Veranlagungsbehörde keinen Ermessensspielraum hat (BGE 138 I 143 E. 1.2). Dies ist hier der Fall, da die kantonale Steuerverwaltung die Entschädigung lediglich gemäss den Weisungen des Kantonsgerichts zu besteuern hat. Die Beschwerdelegitimation der Eidgenössischen Steuerverwaltung ergibt sich aus Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit der OV-EFD. Die Beschwerde ist somit zulässig.

Neue Anträge und reformatio in peius: Die reformatio in peius ist vor dem Bundesgericht ausgeschlossen (Art. 107 Abs. 1 BGG). Die Bundesbehörden sind jedoch nicht an die im kantonalen Verfahren erfolgte Einschränkung des Streitgegenstands gebunden (BGE 113 Ib 219), vorbehältlich der Wahrung des Anspruchs der Beschwerdegegnerin auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV). Im Bereich der direkten Bundessteuer findet diese Praxis Anwendung (Art. 103 Abs. 1 lit. d, 131 Abs. 3 und 143 Abs. 2 DBG). Da sich die Beschwerdegegnerin äussern konnte, ist der Antrag auf eine Besteuerung gemäss der ersten Veranlagungsverfügung von 2006 zulässig.

Rechtlicher Rahmen der privilegierten Besteuerung: Grundsätzlich sind Abgangsentschädigungen als Einkommen zum vollen Tarif steuerbar (Art. 16, 17 Abs. 1, 23 lit. a und c, 36 DBG). Art. 17 Abs. 2 DBG sieht eine Ausnahme vor, nämlich eine separate Besteuerung zum reduzierten Satz (Art. 38 DBG) für Auszahlungen, die Vorsorgekapitalleistungen ähnlich sind. Nach ständiger Rechtsprechung müssen solche Auszahlungen einen überwiegenden Vorsorgecharakter aufweisen, d.h. einen engen Zusammenhang mit der beruflichen Vorsorge, der unter Berücksichtigung der Umstände zu beurteilen ist (BGE 145 II 2 E. 4.2). Das Kreisschreiben Nr. 1 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 3. Oktober 2002 nennt drei kumulative Voraussetzungen (Alter von 55 Jahren, endgültige Aufgabe der Erwerbstätigkeit, Vorsorgelücke), ist aber lediglich eine Weisung ohne Gesetzeskraft, die nicht davon entbindet, die konkreten Umstände zu berücksichtigen.

Anwendung auf den vorliegenden Fall (objektiver Zusammenhang): Das Bundesgericht kann der Würdigung des Kantonsgerichts nicht folgen. Der Verlust der Stelle mag zwar die Vorsorgeerwartungen beeinträchtigt haben, doch zielt jede Abgangsentschädigung darauf ab, den Verlust der mit der Stelle verbundenen Vorteile, einschliesslich der Vorsorge, auszugleichen. Dieser Umstand allein genügt daher nicht, um einen engen Zusammenhang zu begründen. Entscheidend ist vor allem, dass die Entschädigung in einer aussergerichtlichen Vereinbarung zusammen mit einer sofortigen Versetzung auf eine neue Stelle vereinbart wurde: Die Beschwerdegegnerin war nie ohne Arbeit, blieb einer Pensionskasse angeschlossen, und die Beiträge wurden auch in den Jahren 2004 und 2005…