Abzugsfähigkeit von Krankheitskosten bei ausserkantonaler Behandlung in einem Nicht-Listenspital ohne Kostengutsprache des Wohnsitzkantons; Hotelleriekosten der halbprivaten Abteilung nicht abzugsfähig

Sachverhalt

Die Steuerpflichtige A. hat ihren steuerrechtlichen Wohnsitz in U./AG und ist grundversichert, verfügt aber über keine Zusatzversicherung. Nach zwei erfolglosen Hüftoperationen (1999 und 2012) liess sie sich im Jahr 2016 auf Empfehlung ihres Hausarztes in der Privatklinik B. in V./ZH operieren. Die Klinik ist nicht auf der Spitalliste des Kantons Aargau verzeichnet und hat keine Abteilung für grundversicherte Patienten. Eine Bewilligung des Kantons Aargau gemäss Art. 41 Abs. 3 KVG wurde nicht eingeholt.

Die Operation fand am 21. März 2016 statt und wurde mit einem stationären Aufenthalt auf der halbprivaten Abteilung verbunden. Die Gesamtkosten betrugen Fr. 33'892.-, wovon Kanton und Grundversicherung Fr. 9'424.- übernahmen. Die Steuerpflichtige trug Fr. 24'468.- selber, bestehend aus der Arzthonorarrechnung (Fr. 10'905.-) und der Klinikrechnung (Fr. 13'563.-).

Die Steuerpflichtige machte diesen Betrag in der Steuererklärung 2016 als Krankheitskosten geltend. Die Steuerkommission U./AG verweigerte den Abzug mit Einspracheentscheid vom 8. Mai 2018. Das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau hiess den Rekurs am 23. Mai 2019 gut. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau hiess die Beschwerde des Steueramts des Kantons Aargau am 27. März 2020 (WBE.2019.282) gut und hob den unterinstanzlichen Entscheid auf.

Die Steuerpflichtige erhob Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht und beantragte die Bestätigung des Entscheids des Spezialverwaltungsgerichts. Streitfrage ist, ob Kosten einer medizinisch indizierten Heilbehandlung in einem ausserkantonalen Nicht-Listenspital, die ein Grundversicherter selber tragen muss, als Krankheitskosten nach Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG abziehbar sind.

Erwägungen

Die allgemeinen Abzüge nach Art. 9 Abs. 2 StHG sind abschliessend bundesrechtlich vorgegeben. Die Krankheitskosten sind nur abziehbar, soweit sie vom Steuerpflichtigen selber getragen werden und einen kantonalen Selbstbehalt übersteigen. Das Kreisschreiben Nr. 11 der ESTV ist für das Gericht nicht verbindlich, wird aber berücksichtigt, soweit es eine einzelfallgerechte Auslegung zulässt. Nach Ziff. 3.1 des Kreisschreibens gehören Ausgaben für medizinische Behandlungen zu den Krankheitskosten; nicht abziehbar sind Aufwendungen, die den Rahmen üblicher und notwendiger Massnahmen übersteigen oder der Prävention bzw. Lebensgestaltung dienen.

Der Wortlaut von Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG und Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG sagt nichts zur Frage aus, wie das KVG zu berücksichtigen ist, da die Steuergesetze älter sind als das KVG. Die Materialien sind unergiebig. Die bisherige Rechtsprechung hat die Frage nicht entschieden; sie betraf die Abgrenzung zwischen Krankheits- und Lebenshaltungskosten, wobei eine restriktive Auslegung gilt.

Die Vorinstanz argumentierte, die Kosten hätten durch die Wahl eines Listenspitals, durch das Verfahren nach Art. 41 Abs. 3 KVG oder durch eine Zusatzversicherung vermieden werden können, und die Einheit der Rechtsordnung spreche gegen den Abzug. Das Bundesgericht hält dies für unzutreffend. Der Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung greift nur dort, wo das Steuerrecht ausdrücklich auf fremdrechtliche Bereiche Bezug nimmt; eine solche Bezugnahme zwischen Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG und dem KVG besteht nicht.

Der Krankheitskostenabzug hat eine sozialpolitische Stossrichtung und bemisst sich nach den effektiv angefallenen Kosten, was der verminderten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung trägt. Bei den allgemeinen Abzügen werden grundsätzlich die effektiv bezahlten Kosten berücksichtigt, unabhängig davon, ob sie vermeidbar gewesen wären (vgl. Schuldzinsen, Vorsorgebeiträge, Kinderbetreuung). Vor Inkrafttreten des KVG bestand keine Versicherungspflicht; es wäre sinnwidrig, Nichtversicherten den Abzug mit dem Hinweis auf eine vermeidbare Versicherung zu verweigern. Auch das Inkrafttreten des KVG ändert hieran nichts, zumal Personen mit fortgeschrittenem Alter oder Vorgeschichte kaum noch Zusatzversicherungen erhalten und grundversicherte Personen im Einzelfall ein 'Upgrade' vereinbaren können.

Der…