Mehrwertsteuer: Dotationskapital einer öffentlich-rechtlichen Anstalt als Einlage in ein Unternehmen, nicht als Subvention; Vorsteuerabzugskürzung für vergünstigten Baurechtszins

Sachverhalt

Parteien und Verfahren: Die Kongresshaus-Stiftung Zürich, eine öffentlich-rechtliche Anstalt mit eigener Rechtspersönlichkeit (Steuerpflichtige, Beschwerdeführerin), vertreten durch die SwissVAT AG, wendet sich gegen die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Hauptabteilung Mehrwertsteuer. Vorinstanz ist das Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, Urteil vom 9. März 2020 (A-460/2019). Das Bundesgericht (II. öffentlich-rechtliche Abteilung, Urteil 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020) entscheidet über die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten.

Rechtlicher Rahmen der Anstalt: Art. 119 GO 1970 der Stadt Zürich errichtet die Anstalt zum Zweck der Bereitstellung und des Betriebs des Kongress- und Konzertgebäudes am General-Guisan-Quai. Sie verfolgt keine Gewinnabsicht, erhält von der Stadt ein unverzinsliches Dotationskapital und gegebenenfalls einen Betriebsbeitrag, übernimmt das Vermögen der 1937 errichteten privatrechtlichen Stiftung einschliesslich des Baurechtsvertrags mit der Stadt und finanziert sich über Entgelte der Nutzenden.

Sachverhalt Das Dotationskapital beträgt 165 Mio. Fr. Die Anstalt hat für das selbständige und dauernde Baurecht einen jährlichen Baurechtszins von 1'000 Fr. an die Stadt Zürich als Grundeigentümerin zu entrichten. Die Anstalt ist seit 29. November 2016 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Geplant ist die Vermietung des Kongress- und Tonhallegebäudes mit Option zur Versteuerung an die Kongresshaus Zürich AG und die Tonhalle-Gesellschaft Zürich; eine Deckungslücke von höchstens 2,9 Mio. Fr. pro Jahr soll die Stadt über einen Betriebsbeitrag finanzieren. Das Dotationskapital ist im Beteiligungsspiegel der Stadt ausgewiesen; die Stadt übt eine wesentliche Kontrollfunktion aus.

Verfügung und Vorinstanz: Die ESTV stellte mit Verfügung vom 28. November 2018 fest, dass das Dotationskapital und die Vergünstigung des Baurechtszinses Subventionen seien, die zu anteilsmässigen Vorsteuerabzugskürzungen führen. Die Steuerpflichtige erhob Sprungbeschwerde am 10. Januar 2019 und beantragte, das Dotationskapital als Einlage zu qualifizieren und die Baurechtsvergünstigung einem vorsteuerfreien Tätigkeitsbereich zuzuordnen. Das Bundesverwaltungsgericht wies die Beschwerde ab.

Anträge vor Bundesgericht: Die Beschwerdeführerin beantragte die Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils, die Feststellung, dass das Dotationskapital als Einlage nach Art. 18 Abs. 2 lit. e MWSTG gilt und keine Kürzung nach Art. 33 MWSTG auslöst, sowie die Feststellung, dass die Baurechtsvergünstigung nach Art. 75 Abs. 1 MWSTV zu keiner Vorsteuerkürzung führt. Die ESTV beantragte Abweisung; das Bundesverwaltungsgericht verzichtete auf Vernehmlassung.

Erwägungen

Zulässigkeit: Angefochten ist ein verfahrensabschliessender Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts (Art. 90, Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG) über eine Feststellungsverfügung der ESTV auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer (Art. 82 lit. a BGG; Art. 82 Abs. 1 MWSTG; Art. 25 Abs. 2 VwVG). Ein schutzwürdiges Feststellungsinteresse besteht, da die Steuerpflichtige ohne Feststellung Vorkehren treffen oder unterlassen müsste, die ihr Nachteile brächten. Die Beschwerdelegitimation (Art. 89 Abs. 1 BGG) und die übrigen Prozessvoraussetzungen sind erfüllt; auf die Beschwerde ist einzutreten.

Rechtlicher Rahmen: Die Mehrwertsteuer ist als Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug ausgestaltet (Art. 130 Abs. 1 BV; Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Mittelflüsse, die mangels Leistung nicht als Entgelt gelten, sind in Art. 18 Abs. 2 MWSTG aufgeführt. Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge (lit. a) führen nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG zu einer verhältnismässigen Vorsteuerabzugskürzung. Einlagen in Unternehmen (lit. e) lösen dagegen keine Kürzung aus (Art. 33 Abs. 2 MWSTG e contrario). Die Subsumtion ist wirtschaftlich zu bestimmen und unabhängig von der Bezeichnung des Mittelflusses; eine Legaldefinition fehlt, und Art. 29 MWSTV ist nicht abschliessend. Die Bezeichnung als Subvention durch die ESTV und die Vorinstanz ist daher nicht entscheidend; allein die Abgrenzung zwischen lit. a und lit. e ist zu klären.

Abgrenzung Subvention und Einlage: Subventionen sind Zuwendungen, die beim Empfänger eine Einnahme bilden, ohne dass Beteiligungsrechte eingeräumt werden. Einlagen sind dagegen Einbringungen in eine Gesellschaft zur Zuwendung von Eigenkapital gegen Beteiligungsrechte; beim Leistenden liegt eine blosse Vermögensumschichtung vor. Die Rechtsprechung zur alten MWSTV (BGE/Urteil 2C_647/2007), die auf Rentabilität und den Investorenbegriff abstellte, ist unter dem MWSTG 2009 nicht mehr uneingeschränkt anwendbar, da Einlagen nun ausdrücklich nicht als Entgelt gelten und Spenden sowie Einlagen keine Kürzung auslösen.

Systematik und Teleologie: Die Vorsteuerabzugskürzung für Subventionen nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG ist systemwidrig, da sie dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität (Art. 1 Abs. 3 lit. a MWSTG) widerspricht und finanzpolitisch begründet ist. Daher ist der Begriff der Subvention in Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG restriktiv auszulegen, während der Begriff der Einlage in lit. e extensiv auszulegen ist. Die Botschaft zum MWSTG (BBl 2008 6885 ff., 6960) versteht Einlagen weit, namentlich Gesellschafterbeiträge, Kapitaleinlagen, Zuschüsse und die Einräumung von Baurechten ohne oder mit reduziertem Baurechtszins durch direkt beteiligte Gesellschafter; Beiträge Dritter ohne Beteiligung seien dagegen Spenden oder Subventionen. Der Gesetzgeber war sich der Systemwidrigkeit bewusst (BBl 2008 6979).

Beteiligung als Kriterium: Ein Mittelfluss eines Gemeinwesens an eine mehrwertsteuerpflichtige öffentlich-rechtliche Anstalt ist als Einlage in ein Unternehmen (lit. e) zu qualifizieren, wenn das Gemeinwesen dafür eine Beteiligung erhält; eine bloss wirtschaftliche Beteiligung genügt. Ist der Mittelfluss dagegen mit einer Einnahme bei der Anstalt und einer Ausgabe beim Gemeinwesen verbunden, ist er eher als Subvention (lit. a) zu qualifizieren. Dass ein Gemeinwesen primär im öffentlichen Interesse handelt, schliesst eine Einlage nicht aus; die Gewinnabsicht und Rentabilität sind nicht massgebend, da sonst praktisch nie Einlagen eines Gemeinwesens vorlägen. Auch die fehlende Gewinnabsicht der Anstalt ist unerheblich; die Anstalt betreibt trotzdem ein Unternehmen im mehrwertsteuerlichen Sinne (Art. 10 Abs. 2 lit. c MWSTG).

Dotationskapital: Das Dotationskapital bildet üblicherweise das Eigenkapital der Anstalt, ist im Beteiligungsspiegel der Stadt ausgewiesen und begründet ein wirtschaftliches Beteiligungsverhältnis. Es stellt…