Procédure de rappel d'impôt fondée sur le rapport ASU : exploitabilité des pièces, consultation du dossier et renonciation à une décision partielle ; recours de la contribuable rejeté

En fait

La contribuable domiciliée à Saint-Gall (recourante), dont le seul membre du conseil d'administration à signature individuelle est [B.] , a été taxée pour l'impôt fédéral direct ainsi que pour les impôts cantonaux et communaux du canton de Saint-Gall pour les périodes fiscales 2007 à 2009. Après l'entrée en force des taxations, l'Office cantonal des contributions de Saint-Gall (office des contributions) a ouvert une procédure de rappel d'impôt sur la base d'un rapport de la Division des affaires pénales et enquêtes de l'Administration fédérale des contributions (rapport ASU du 21 août 2017). Le 22 février 2018, l'office des contributions a assuré qu'il renonçait à une procédure pénale fiscale.

Par décisions de rappel d'impôt du 20 juin 2018, l'office des contributions a réclamé Fr. 16'385.-- (impôt fédéral direct) et Fr. 22'370.-- (impôts cantonaux et communaux). Il a motivé cette décision par le fait qu'une charge d'amortissement de Fr. 100'000.--, comptabilisée en 2007 en lien avec la vente d'une participation, ainsi qu'un paiement pour conseil et commission à la [C. AG] n'étaient pas justifiés par l'activité commerciale.

L'opposition, le recours et le pourvoi auprès de la Commission cantonale de recours en matière administrative de Saint-Gall sont restés infructueux (décision du 23 novembre 2019). Le Tribunal administratif du canton de Saint-Gall, division III, a joint les procédures de recours et les a rejetées par décision du 16 mai 2020, dans la mesure où il est entré en matière. Il n'est pas entré en matière sur les conclusions constatant la violation de droits de procédure, l'inexploitabilité des pièces ASU et la contrariété à la CEDH, ni sur la requête de suspension.

Par recours en matière de droit public du 18 juin 2020, la contribuable a conclu à l'annulation de la décision précédente et à la clôture de la procédure de rappel d'impôt pour violation grossière de la conduite équitable de la procédure et du droit international, subsidiairement au renvoi. Elle a notamment demandé l'exclusion des pièces ASU, une consultation complète du dossier (y compris la communication non publique entre l'office des contributions et l'ASU) ainsi que la production des annexes d'un courriel du 29 septembre 2015. L'office des contributions, le Tribunal administratif et l'AFC ont conclu au rejet du recours ; la Commission de recours en matière administrative a renoncé à se déterminer.

En droit

Le Tribunal fédéral est entré en matière sur le recours, dans la mesure où les conclusions étaient suffisamment déterminées. Il a estimé que les conclusions subsidiaires concernant la maxime inquisitoire, la garantie des règles du procès équitable et l'exclusion de toute prévention n'étaient pas suffisamment déterminées (art. 42 LTF) et qu'elles n'avaient pas à être examinées. Le Tribunal fédéral examine le droit fédéral, y compris le droit fiscal harmonisé (art. 95 let. a, art. 106 al. 1 LTF, art. 129 Cst.), uniquement sous l'angle du grief et de l'obligation de motiver pour les droits individuels constitutionnels et le droit cantonal (art. 106 al. 2 LTF). Les griefs relatifs à l'état de fait doivent être arbitraires (art. 105 al. 2, art. 97 LTF). Les faits nouveaux et les moyens de preuve ne sont admissibles que comme vrais nova (art. 99 al. 1 LTF) ; les courriels qui ne se rapportaient pas à la décision attaquée et le courriel du 25 mai 2020 n'ont pas été pris en considération.

Un déni de justice formel (art. 29 al. 1 Cst.) n'est pas réalisé, car la décision précédente est motivée de manière détaillée. Une violation de l'art. 13 CEDH n'a pas non plus été examinée, faute de motivation suffisante.

Sur la décision partielle : les conclusions de la recourante étaient indissociablement liées, de sorte que l'autorité précédente n'était pas tenue de rendre une décision partielle. Une clôture de la procédure aurait pu intervenir sans décision partielle, car aucune conclusion n'serait restée ouverte. Le grief est mal fondé.

Sur la procédure ASU : le rapport de l'AFC clôt la procédure selon l'art. 193 s. LIFD ; la procédure est régie par la DPA (art. 190-192 LIFD). L'utilisation, dans la procédure de taxation, de moyens de preuve saisis dans le cadre d'une procédure pénale n'est en principe pas problématique. Une éventuelle confusion entre procédure pénale et procédure de taxation n'est pas préjudiciable à la procédure de rappel d'impôt, selon la jurisprudence (ATF 144 II 427 consid. 2.3.3). L'art. 6 par. 1 CEDH ne s'applique pas à la procédure de rappel d'impôt (ATF 144 IV 136 consid. 5.4 ; 138 IV 47 consid. 2.6.1 ; arrêts de la CourEDH). Il n'appartient pas à la procédure de rappel d'impôt de déterminer si la procédure ASU était entachée d'une violation de droits.

Sur le droit de consulter le dossier (art. 29 al. 2 Cst., art. 114 LIFD, art. 41 LHID, art. 165 LT/SG) : le droit de consulter le dossier s'étend à toutes les pièces établies ou versées au dossier pour la procédure (ATF 144 II 427 consid. 3.1), mais il peut être restreint en présence d'intérêts prépondérants. L'autorité précédente a justifié la couverture partielle du rapport ASU (divulgation uniquement des états de fait concernant la recourante) par des intérêts prépondérants au maintien du secret. La recourante n'a pas démontré de manière substantielle une constatation arbitraire des faits ni une pesée d'intérêts disproportionnée. La consultation du rapport ASU était donc suffisante. Concernant…