Distribution dissimulée de bénéfice et valeur vénale d'immeubles cédés à une personne proche de l'actionnaire : renvoi pour nouvelle taxation

En fait

La recourante, une société anonyme ([A. SA] ), avait acquis en 1996 de la masse en faillite d'une autre société cinq feuillets de propriété par étages (PPE) d'un fonds de base sur le territoire de la commune de [X.] , au prix global d'environ fr. 377'000.-- pour chacune des deux unités ensuite litigieuses.

Le 18 février 2010, la société a vendu deux de ces PPE (yyy et zzz) à la fille de l'actionnaire, à des prix de fr. 347'443.-- et fr. 348'857.--.

Dans la déclaration relative à l'impôt sur les gains immobiliers, la société a indiqué des frais de plus-value et d'acquisition/vente tels qu'elle ne réalisait aucun bénéfice, tandis que dans la déclaration pour les impôts des personnes morales 2010, elle a déclaré un bénéfice net de fr. 1'461.--.

Le fisc tessinois, par décisions du 26 novembre 2014, a corrigé la valeur d'aliénation en ajoutant d'autres éléments imposables pour fr. 543'354.--, considérant que l'opération entre personnes proches devait être évaluée à la valeur vénale globale de fr. 1'239'654.--, au lieu de fr. 696'300.--. Il a en outre repris la même somme comme prestation appréciable en argent, en ajoutant fr. 37'526.-- d'intérêts passifs, avec pour conséquence un bénéfice imposable de fr. 582'341.-- (impôt fédéral direct) et de fr. 241'174.-- (impôt cantonal), après déduction du bénéfice soumis à l'impôt sur les gains immobiliers.

La Cour de droit fiscal du Tribunal d'appel tessinois, par arrêt du 7 décembre 2018, a confirmé les décisions. Elle a retenu que l'estimation du fisc reposait sur des données objectives, alors que la société n'avait pas collaboré avec le bureau d'estimation et n'avait produit ni expertise ni données sur des transactions comparables. La Cour a en outre relevé que le prix plus favorable avait été obtenu par la société grâce à l'achat à la faillite du précédent propriétaire.

Par recours en matière de droit public et recours subsidiaire en matière constitutionnelle du 21 janvier 2019, la société a demandé l'annulation de l'arrêt et le renvoi à la cour cantonale pour l'administration des preuves requises, se plaignant en particulier de la violation du droit d'être entendu (refus d'une expertise) et de la motivation insuffisante. Le fisc et l'Administration fédérale des contributions ont conclu au rejet du recours.

Le Tribunal fédéral devait déterminer si l'estimation de la valeur vénale des PPE, en particulier le troisième montant calculé à partir des cédules hypothécaires, était conforme au droit fédéral en matière de distribution dissimulée de bénéfice.

En droit

Le Tribunal fédéral a admis le recours en matière de droit public, rejetant en conséquence le recours subsidiaire en matière constitutionnelle. Il a reconnu son plein pouvoir d'examen en matière d'impôt fédéral direct et de droit harmonisé, tout en observant l'exigence de allégation et de motivation prévue par les art. 42 al. 1 et 2 et 106 al. 2 LTF. Il a en outre rappelé que les faits sont liés sauf arbitraire ou violation du droit au sens des art. 97 et 105 al. 1 LTF, et que les nouveaux moyens de preuve ne sont admis qu'aux conditions de l'art. 99 al. 1 LTF. Il a déclaré irrecevables, faute de constatation dans l'arrêt attaqué, les frais de fr. 143'517.-- que [C.] aurait pris directement à sa charge, dès lors que le fisc les avait contestés et qu'ils n'étaient pas documentés.

Sur les griefs formels, le Tribunal fédéral a exclu la violation du droit d'être entendu au sens de l'art. 29 al. 2 Cst. La société n'avait jamais demandé formellement une expertise dans le recours cantonal, et la procédure devant la Cour est écrite (art. 227 LT/TI et 140 LIFD); de plus, la motivation de l'arrêt cantonal permettait de comprendre les raisons de la décision, et l'éventuel désaccord relève du fond et non du droit d'être entendu.

Sur le fond, le Tribunal fédéral a rappelé la notion de distribution dissimulée de bénéfice au sens de l'art. 58 al. 1 let. b LIFD (prestation sans contre-prestation adéquate, en faveur d'un actionnaire ou d'une personne proche, reconnaissable pour les organes sociétaires). La vente d'un immeuble à un prix inférieur à la valeur vénale relève clairement de cette hypothèse, et la société ne contestait pas le principe mais l'ampleur de la correction. Pour déterminer la valeur vénale, il faut appliquer la méthode du paragone effectif, s'il existe un marché libre, ou la comparaison avec des transactions comparables entre tiers, ou, à défaut, des méthodes hypothétiques telles que celle du coût majoré ou du prix de revente; l'estimation de l'autorité inférieure…