En Fait

La Fondation A. (Fondation 1) et la C. Foundation (Fondation 2) étaient des fondations ayant leur siège à Bâle-Ville, actives dans le cadre de deux programmes de participation des employés d’un groupe. La Fondation 1, fondée en 1989, avait pour but de faciliter l’acquisition d’actions par les employés ainsi que des versements à la caisse de pension du groupe B. La Fondation 2 (fondée en 2000) poursuivait des objectifs similaires et a été fusionnée avec la Fondation 1 en 2024.

Les fondations ont été impliquées, pour les périodes fiscales 2011 à 2016, dans deux plans de participation des employés :

  • Plan de participation des employés : les employés acquéraient chaque année des actions nominatives à prix réduit de la B. Holding SA, achetées en bourse par la Fondation 1 et revendues aux bénéficiaires. Les actions étaient bloquées pour une durée de trois ans.
  • Plan de participation en actions : les cadres supérieurs acquéraient des actions à prix réduit avec une période de blocage de trois ans. La Fondation 2 a émis des options de vente (put) et acquis des options d’achat (call), les deux options étant exerçables après l’expiration de la période de blocage. Les transactions étaient structurées en tant que « transactions à coût zéro », où les primes des options s’équilibraient.

L’Administration fédérale des contributions (AFC) a mené une révision en 2016 et a qualifié les fondations de intermédiaires au sens de l’art. 13 al. 3 let. b ch. 2 LT. Elle a fixé des taxes sur les opérations boursières de Fr. 131'118.35 (Fondation 1) et Fr. 100'687.85 (Fondation 2). Les fondations ont payé les montants sous réserve et ont formé opposition. L’AFC a confirmé l’obligation de payer la taxe dans ses décisions sur opposition du 26 janvier 2021 et a ajouté que les fondations auraient pu être qualifiées alternativement de négociants au sens de l’art. 13 al. 3 let. b ch. 1 LT.

Les fondations ont recouru devant le Tribunal administratif fédéral, qui a rejeté les recours par arrêt A-865/2021 du 1er décembre 2023. Elles ont ensuite déposé un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral et demandé la constatation qu’elles n’étaient pas des négociants professionnels ainsi que le remboursement des montants payés. L’AFC a demandé le rejet du recours.

En Droit

Le Tribunal fédéral a d’abord examiné l’admissibilité des demandes et des griefs des parties. Il a constaté que les demandes principales des fondations, tendant à l’annulation de l’arrêt attaqué et au remboursement des montants payés, étaient recevables, tandis que les demandes de constatation étaient en partie irrecevables faute d’intérêt juridique. Les demandes subsidiaires des fondations ont été jugées redondantes, car elles sont couvertes par le caractère réformatoire de la procédure devant le Tribunal fédéral. L’AFC était en droit d’élargir son argumentation en cours de procédure de recours sans modifier l’objet du litige, la juridiction précédente ayant examiné de manière exhaustive la question de l’obligation de payer la taxe.

Le Tribunal fédéral s’est ensuite penché sur la compétence fonctionnelle de l’AFC et du Tribunal administratif fédéral. L’AFC avait élargi l’objet du litige en cours de procédure d’opposition en qualifiant les fondations de négociants. Les fondations auraient dû soulever ce défaut de compétence dès la procédure d’opposition, mais ne l’ont fait qu’en procédure fédérale. Le Tribunal fédéral a considéré que le grief tiré de l’incompétence fonctionnelle était irrecevable, les fondations ayant eu la possibilité de le soulever dès la procédure d’opposition. L’AFC n’a pas excédé sa compétence au point de rendre les décisions sur opposition nulles.

Sur le fond, le Tribunal fédéral a examiné si les fondations pouvaient être qualifiées de négociants en valeurs mobilières au sens de l’art. 13 al. 3 let. b LT. Il a interprété la notion de négociant et d’intermédiaire selon le sens littéral, systématique et historique. Un négociant au sens de l’art. 13 al. 3 let. b ch. 1 LT exerce le commerce de titres imposables pour le compte de tiers, tandis qu’un intermédiaire au sens de l’art. 13 al. 3 let. b ch. 2 LT intervient causalement en tant que conseiller en placement ou gestionnaire de fortune pour l’achat ou la vente, sans être…