Admission partielle : frais de sponsoring comme distribution dissimulée de bénéfice, compte courant d'associé comme prestation appréciable en argent (impôt fédéral direct et impôt cantonal SO 2011)

En fait

L'associé [B.] (domicilié en 2011 à [U.] , canton de Soleure, décédé en avril 2020) était l'unique associé de la [C. GmbH] , dont le siège se trouvait (à l'époque) à [V.] , canton de Nidwald. La société est une entreprise générale active dans la construction, avec des activités immobilières, présente dans la Suisse intérieure et le Nord-Ouest de la Suisse.

Dans le cadre de la taxation pour l'impôt cantonal et l'impôt fédéral direct 2011, l'autorité de taxation Olten-Gösgen a constaté que la société avait comptabilisé des frais de sponsoring de Fr. 245'000.-- (EUR 190'000.--) en faveur de la [D. GmbH] (siège à [W.] , Allemagne). L'autorité a qualifié cela d'avantage appréciable en argent (« Privatanteil Rennkosten »). Elle a en outre procédé à une imputation de Fr. 200'000.-- (« simulierter Anteil Erhöhung KK [B.] ») dans le compte courant d'associé. Dans la décision sur réclamation du 9 avril 2019, elle a retenu l'ensemble de l'augmentation du compte courant de Fr. 529'995.-- à hauteur de 60 %.

Le Tribunal fiscal du canton de Soleure a admis partiellement le recours le 16 mars 2020 et a renvoyé la cause pour nouvelle taxation. Il a considéré que les contributions de sponsoring étaient justifiées commercialement, mais que l'augmentation du compte courant constituait une prestation appréciable en argent.

Procédure 2C_400/2020 : l'Office des contributions du canton de Soleure a formé un recours en matière de droit public et a demandé que les contributions de sponsoring soient qualifiées de distribution dissimulée de bénéfice. Procédure 2C_405/2020 : l'exécuteur testamentaire de la succession de [B.] a formé un recours et a demandé qu'il soit renoncé à l'imputation sur le compte courant d'associé. L'Administration fédérale des contributions (AFC) a conclu à l'admission du recours de l'Office des contributions.

Principaux points litigieux : (1) justification commerciale des frais de sponsoring, respectivement distribution dissimulée de bénéfice ; (2) qualification de l'augmentation du compte courant d'associé comme prêt simulé, respectivement prestation appréciable en argent.

En droit

Les recours ont été joints, car ils concernent le même jugement et les mêmes parties à la procédure et présentent une étroite connexité matérielle (art. 71 LTF en relation avec l'art. 24 PCF). L'exécuteur testamentaire est légitimé à recourir en tant que substitut procédural en son propre nom (ATF 146 III 106). La décision de renvoi est considérée comme une (quasi-)décision finale au sens de l'art. 90 LTF, car l'autorité de taxation ne dispose plus d'une marge d'appréciation. Les recours ont été déclarés recevables.

Selon la jurisprudence, les frais de sponsoring doivent être reconnus comme justifiés commercialement lorsqu'ils ont au moins un effet publicitaire indirect et qu'ils se trouvent dans un rapport raisonnable, défendable du point de vue de l'économie d'entreprise, avec la taille de l'entreprise (art. 27 LIFD ; ATF 115 Ib 111). Le sponsoring qui sert uniquement les intérêts personnels de l'associé n'est pas déductible. Une distribution dissimulée de bénéfice suppose un déséquilibre entre la prestation et la contre-prestation, un avantage pour l'ayant droit, l'absence de comparaison avec un tiers et la reconnaissabilité pour les organes (art. 58 al. 1 let. b LIFD ; ATF 144 II 427). L'autorité fiscale supporte en principe la charge de la preuve du déséquilibre.

Le Tribunal fédéral considère que la constatation des faits par l'autorité précédente, selon laquelle la destinataire aurait fourni des prestations et que des clients auraient participé en tant qu'invités, n'est pas manifestement inexacte (art. 97 al. 1 LTF). L'imprécision de la description du contrat et les confirmations établies a posteriori ne suffisent pas à faire apparaître l'appréciation des preuves comme arbitraire. L'autorité précédente n'a pas à traiter en détail chaque allégation des parties (droit d'être entendu).

Juridiquement, l'appréciation de l'autorité précédente est toutefois en partie contraire au droit : les prestations que sont la mise à disposition d'un pilote, l'apposition du logo de la voiture de course et la diffusion sur Eurosport ne sont pas propres à produire un effet publicitaire pour une entreprise de construction active localement/régionalement. En revanche, les prestations d'hôte (invitations, hébergement, repas, accès VIP) ont eu un effet publicitaire indirect, qui a conduit à des conclusions d'affaires ultérieures. Le montant total de EUR 190'000.-- paraît en outre excessif par rapport au volume d'affaires et à l'absence de publicité dans les comptes annuels 2011. La part qui excède les prestations d'hôte est uniquement motivée par les intérêts personnels de l'associé pour le sport automobile et constitue une prestation appréciable en argent.

L'augmentation du compte courant d'associé doit être qualifiée de prêt simulé et donc de prestation appréciable en argent. Les critères déterminants sont l'absence de couverture par le but social, l'absence d'intérêts payés, l'absence de convention écrite, le risque de concentration, l'absence de garanties et l'absence de remboursement (ATF 138 II 57). Le Tribunal fédéral ne voit pas de grief à faire à l'autorité précédente : le risque de concentration n'est pas exclu malgré la…