Imposition à taux plein d'une indemnité de départ versée par l'employeur en cas de restructuration : absence de lien étroit avec la prévoyance professionnelle (IFD 2004)

En fait

Objet et procédure : Recours en matière de droit public de l'Administration fédérale des contributions (recourante) contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, du 1er mai 2019 (FI.2018.0287), en matière d'impôt fédéral direct (IFD) pour la période fiscale 2004. L'intimée est la contribuable, représentée par une fiduciaire.

Contexte factuel : L'intimée était membre de la direction de la société [C. SA] (groupe [C.] ) depuis le 22 décembre 1986, notamment responsable des ressources humaines et des affaires légales. Après une restructuration interne, elle a été licenciée de son poste de direction avec effet au 28 février 2004, à l'âge de 57 ans. La société lui a versé deux indemnités nettes de 237'000 fr. et 68'000 fr., et l'a réaffectée dès le 1er mars 2004 à un poste au sein de [D. SA] , pour la Fondation [C.] , avec une diminution de salaire d'environ la moitié (de quelque 14'300 fr. net par mois en 2003 à environ 7'400 fr. net par mois en 2004). La réintégration en 2006 dans [C. SA] a précédé la fin du contrat au 30 avril 2008.

Déclaration et taxation : Les époux ont déclaré les deux prestations en capital, demandant leur imposition séparée comme versement analogue à une institution de prévoyance pour l'indemnité de 237'000 fr. La décision de taxation du 27 février 2006 a imposé le revenu au taux plein. Sur réclamation, l'Administration cantonale des impôts a retenu un taux réduit (la moitié de l'indemnité prise en compte pour le taux), ce qui conduisait à un IFD de 45'297 fr. 30.

Décision cantonale : Le Tribunal cantonal a admis partiellement le recours de l'intimée, annulé la décision sur réclamation et renvoyé le dossier à l'Administration cantonale pour imposer l'indemnité de 237'000 fr. comme versement en capital analogue à une institution de prévoyance. La somme de 68'000 fr. a été confirmée comme revenu ordinaire.

Conclusions de l'Administration fédérale : Elle demande que l'indemnité de 237'000 fr. soit imposée au taux plein avec les autres revenus, conformément à la décision de taxation de 2006, et qu'il soit constaté que ce montant n'est pas un versement analogue à une institution de prévoyance (art. 17 al. 2 LIFD). Subsidiairement, elle demande le renvoi de la cause au Tribunal cantonal.

Positions des parties : L'intimée conclut à l'irrecevabilité des conclusions principales (prohibition de la reformatio in pejus) et, pour le reste, au rejet du recours. L'Administration cantonale se rallie aux conclusions du recours. Le Tribunal cantonal renonce à se déterminer.

En droit

Recevabilité : L'arrêt de renvoi est en principe une décision incidente, mais il est assimilé à une décision finale en matière fiscale lorsque l'autorité de taxation n'a aucune marge de manoeuvre (ATF 138 I 143 consid. 1.2). Tel est le cas en l'espèce, l'Administration cantonale devant simplement imposer l'indemnité selon les directives du Tribunal cantonal. La qualité pour recourir de l'Administration fédérale découle de l'art. 89 al. 2 let. a LTF en lien avec l'Org DFF. Le recours est donc recevable.

Conclusions nouvelles et reformatio in peius : La reformatio in peius est exclue devant le Tribunal fédéral (art. 107 al. 1 LTF). Toutefois, les autorités fédérales ne sont pas liées par les restrictions de l'objet du litige intervenues en procédure cantonale (ATF 113 Ib 219), sous réserve du respect du droit d'être entendu de l'intimée (art. 29 al. 2 Cst.). En matière d'IFD, cette pratique s'applique (art. 103 al. 1 let. d, 131 al. 3 et 143 al. 2 LIFD). L'intimée ayant pu se déterminer, la conclusion tendant à une imposition conforme à la première décision de taxation de 2006 est recevable.

Cadre légal de l'imposition privilégiée : En principe, les indemnités de départ sont imposables au taux plein comme revenu (art. 16, 17 al. 1, 23 let. a et c, 36 LIFD). L'art. 17 al. 2 LIFD prévoit une exception, soit une imposition séparée à taux réduit (art. 38 LIFD) pour les versements analogues à des prestations en capital de prévoyance. Selon la jurisprudence constante, ces versements doivent présenter un caractère de prévoyance prépondérant, c'est-à-dire un lien étroit avec la prévoyance professionnelle, apprécié au regard des circonstances (ATF 145 II 2 consid. 4.2). La Circulaire n° 1 de l'Administration fédérale du 3 octobre 2002 pose trois conditions cumulatives (âge de 55 ans, abandon définitif de l'activité lucrative, lacune de prévoyance), mais n'est qu'une directive sans force de loi, qui ne dispense pas de tenir compte des circonstances concrètes.

Application au cas d'espèce (lien objectif) : Le Tribunal fédéral ne peut suivre l'appréciation du Tribunal cantonal. Certes, la perte du poste a pu compromettre les expectatives de prévoyance, mais toute indemnité de départ vise à compenser la perte des avantages liés au poste, dont la prévoyance, de sorte que ce seul élément ne suffit pas à fonder un lien étroit. Surtout, l'indemnité a été convenue dans une transaction extrajudiciaire couplée à une réaffectation immédiate : l'intimée n'a jamais été sans emploi, est restée affiliée à une caisse de pension et les cotisations ont continué à être versées en 2004 et 2005.…