En Fait

Parties et déroulement de la procédure :

La société A. GmbH (ci-après : le contribuable) est une société dont le siège statutaire se situait initialement à U./LU, puis à partir du 14 décembre 2020 à V./ZG. Son unique associé et gérant, B., avait son domicile fiscal pendant les périodes fiscales 2012 à 2018 à W./ZH respectivement X./ZH. Le service des impôts du canton de Lucerne (KSTV/LU) a imposé le contribuable pour les périodes fiscales 2014 à 2017 aux impôts cantonaux et communaux du canton de Lucerne ainsi qu’à l’impôt fédéral direct. Les décisions d’imposition sont devenues définitives. Pour la période fiscale 2018, le canton de Lucerne a sursis à statuer en raison d’une éventuelle collision de prétentions fiscales avec le canton de Zurich.

Le canton de Zurich a revendiqué pour la première fois sa souveraineté fiscale sur le contribuable le 23 décembre 2019 et a rendu le 31 janvier 2020 une décision constatant qu’il revendiquait cette souveraineté fiscale à partir de la période fiscale 2014. La décision sur opposition du 15 mai 2020 contre cette décision est devenue formellement définitive. Le canton de Zurich a ensuite imposé les périodes fiscales 2014 à 2018 aux impôts cantonaux et communaux, mais non à l’impôt fédéral direct. Le contribuable a formé opposition contre ces décisions d’imposition, à la suite de quoi le service des impôts du canton de Zurich a rendu le 7 janvier 2021 une décision sur opposition par laquelle il n’a pas statué sur l’opposition. Il a justifié cette décision par le fait que le contribuable n’avait pas attaqué la décision sur opposition du 15 mai 2020, de sorte que la constatation sollicitée de l’absence de souveraineté fiscale était irrecevable. Il n’a pas non plus statué sur la demande d’admission du canton de Lucerne à la procédure.

Le contribuable a recouru auprès du tribunal de recours fiscal du canton de Zurich, qui a rejeté le recours par décision du 10 mai 2021. Il a ensuite porté l’affaire en recours auprès du tribunal administratif du canton de Zurich, qui a rejeté le recours par décision du 12 janvier 2022. Le contribuable a ensuite formé un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral le 24 février 2022. Le canton de Zurich a demandé le rejet du recours, tandis que le service des impôts du canton de Lucerne a demandé l’admission du recours à l’encontre du canton de Zurich et, à titre subsidiaire, le rejet du recours à l’encontre du canton de Lucerne.

Questions juridiques : Le recours porte sur l’effet contraignant d’une décision formellement définitive sur le domicile fiscal rendue par le canton de Zurich ainsi que sur la forclusion procédurale de l’exception d’incompétence. Il s’agit en outre de la recevabilité du recours contre des décisions cantonales non dernières instances en matière de double imposition.

En Droit

1. Recevabilité du recours et forclusion procédurale :

Le Tribunal fédéral examine d’abord la recevabilité du recours. Le service des impôts du canton de Zurich n’étant pas entré en matière sur l’opposition du contribuable, l’objet du litige se limitait à la question de l’entrée en matière. Faute de décision cantonale de dernière instance qui se prononce, ne serait-ce qu’à titre préjudiciel, sur l’assujettissement subjectif du contribuable et sur son domicile fiscal et qui contient des constatations de fait à ce sujet, le Tribunal fédéral ne peut actuellement pas examiner le bien-fondé des impositions du canton de Zurich. Les demandes éventuelles du contribuable dirigées contre le canton de Lucerne sont donc irrecevables, faute de renonciation à l’exigence de la dernière instance cantonale. Il n’y a pas lieu de statuer sur ces demandes. Il n’y a pas non plus lieu de statuer sur l’exception de forclusion soulevée par le canton de Lucerne à l’encontre du canton de Zurich.

2. Effet contraignant des décisions formellement définitives sur le domicile fiscal :

Le Tribunal fédéral modifie sa jurisprudence antérieure concernant l’effet contraignant des décisions formellement définitives sur le domicile fiscal. Une décision positive sur le domicile fiscal, par laquelle un canton constate sa souveraineté fiscale, doit être qualifiée de décision préalable ou intermédiaire sur la compétence. De telles décisions n’ont certes pas d’autorité de la chose jugée matérielle, mais elles entraînent une forclusion procédurale de l’exception d’incompétence, à condition qu’elles ne soient pas attaquées. Le contribuable n’a cependant pas droit à une décision sur le domicile fiscal si, en connaissance de la prétention fiscale concurrente d’un autre canton, il a reconnu sans réserve son assujettissement fiscal dans un canton. Cela vaut indépendamment du fait que le canton ait constaté séparément sa souveraineté fiscale ou l’ait décidé à titre préjudiciel dans la décision d’imposition.

3. Pas de lien du Tribunal fédéral au niveau du droit matériel :

Le Tribunal fédéral n’est pas lié par les constatations de droit matériel d’une décision formellement définitive sur le domicile fiscal. Une telle liaison serait incompatible avec le droit procédural actuel et…