En fait
La contribuable A. a son domicile fiscal à U./AG et est assurée dans l'assurance de base, mais ne dispose d'aucune assurance complémentaire. Après deux opérations de la hanche infructueuses (1999 et 2012), elle s'est fait opérer en 2016 à la clinique privée B. à V./ZH, sur recommandation de son médecin de famille. La clinique n'est pas inscrite sur la liste hospitalière du canton d'Argovie et ne dispose pas de division pour les patients de l'assurance de base. Une autorisation du canton d'Argovie au sens de l'art. 41 al. 3 LAMal n'a pas été demandée.
L'opération a eu lieu le 21 mars 2016 et a été accompagnée d'un séjour hospitalier en division semi-privée. Les coûts totaux se sont élevés à Fr. 33'892.-, dont le canton et l'assurance de base ont pris en charge Fr. 9'424.-. La contribuable a supporté elle-même Fr. 24'468.-, soit la note d'honoraires du médecin (Fr. 10'905.-) et la facture de la clinique (Fr. 13'563.-).
La contribuable a fait valoir ce montant comme frais de maladie dans sa déclaration fiscale 2016. La commission fiscale de U./AG a refusé la déduction par décision sur opposition du 8 mai 2018. Le tribunal administratif spécial du canton d'Argovie a admis le recours le 23 mai 2019. Le Tribunal administratif du canton d'Argovie a admis le recours de l'Office des impôts du canton d'Argovie le 27 mars 2020 (WBE.2019.282) et annulé la décision de l'instance inférieure.
La contribuable a formé un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral et a demandé la confirmation de la décision du tribunal administratif spécial. La question litigieuse est de savoir si les frais d'un traitement médicalement indiqué dans un hôpital hors canton non inscrit sur la liste, que l'assuré de base doit supporter lui-même, sont déductibles en tant que frais de maladie au sens de l'art. 9 al. 2 let. h LHID.
En droit
Les déductions générales selon l'art. 9 al. 2 LHID sont exhaustivement prescrites par le droit fédéral. Les frais de maladie ne sont déductibles que dans la mesure où ils sont supportés par le contribuable lui-même et dépassent une franchise cantonale. La circulaire n° 11 de l'AFC n'est pas contraignante pour le tribunal, mais elle est prise en considération dans la mesure où elle permet une interprétation adaptée au cas d'espèce. Selon le ch. 3.1 de la circulaire, les dépenses pour des traitements médicaux font partie des frais de maladie; ne sont pas déductibles les dépenses qui dépassent le cadre des mesures usuelles et nécessaires ou qui servent à la prévention ou au mode de vie.
Le texte de l'art. 9 al. 2 let. h LHID et de l'art. 33 al. 1 let. h LIFD ne dit rien sur la manière de tenir compte de la LAMal, les lois fiscales étant antérieures à la LAMal. Les travaux préparatoires n'apportent rien. La jurisprudence antérieure n'a pas tranché la question; elle concernait la délimitation entre frais de maladie et frais de train de vie, une interprétation restrictive étant applicable.
L'instance précédente a fait valoir que les frais auraient pu être évités par le choix d'un hôpital figurant sur la liste, par la procédure selon l'art. 41 al. 3 LAMal ou par une assurance complémentaire, et que l'unité de l'ordre juridique s'opposait à la déduction. Le Tribunal fédéral considère que ce point de vue est erroné. Le principe de l'unité de l'ordre juridique ne s'applique que là où le droit fiscal renvoie expressément à des domaines juridiques étrangers; un tel renvoi entre l'art. 9 al. 2 let. h LHID et la LAMal n'existe pas.
La déduction des frais de maladie a une visée de politique sociale et se calcule d'après les coûts effectivement encourus, ce qui tient compte de la capacité économique réduite. Pour les déductions générales, les frais effectivement payés sont en principe pris en considération, qu'ils auraient pu être évités ou non (cf. intérêts passifs, cotisations de prévoyance, frais de garde d'enfants). Avant l'entrée en vigueur de la LAMal, il n'existait aucune obligation d'assurance; il serait contraire au but de refuser la déduction aux personnes non assurées en invoquant une assurance qui aurait pu être conclue. L'entrée en vigueur de la LAMal ne change rien à cela, d'autant que des personnes d'un âge avancé ou ayant des antécédents ne peuvent guère obtenir d'assurances complémentaires et que des assurés de base peuvent, dans certains cas, convenir d'un « upgrade ».
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