En fait

Les contribuables (époux, recourants, représentés par un avocat) étaient domiciliés fiscalement dans le canton de Bâle-Ville. Dans leur déclaration fiscale 2015, ils ont déclaré 30'000 actions nominatives de la [D. AG] (société en commandite par actions dont le siège est à [U.] /BS) avec une valeur fiscale de Fr. 4'200'000.--, mais n'ont pas mentionné le dividende brut de Fr. 900'000.--, échu en 2015.

Par décisions de taxation du 4 mai 2017, l'Administration cantonale des contributions de Bâle-Ville (KSTV/BS) a ajouté le dividende au revenu imposable et a indiqué que le droit au remboursement de l'impôt anticipé (Fr. 315'000.--) était caduc faute de déclaration. L'opposition a été rejetée par décision sur opposition du 31 juillet 2017 ; la Commission cantonale de recours en matière fiscale de Bâle-Ville a rejeté le recours le 20 septembre 2018.

Les recourants demandent, par recours en matière de droit public du 10 janvier 2019, l'annulation de la décision et le remboursement de l'impôt anticipé, intérêts moratoires compris. La KSTV/BS conclut à l'admission en se référant à la nouvelle réglementation de l'art. 23 LIA entrée en vigueur le 1er janvier 2019. L'Administration fédérale des contributions (AFC) conclut au rejet, subsidiairement au renvoi pour examen des conditions de l'art. 23 al. 2 LIA dans sa version du 28 septembre 2018.

Question litigieuse : Le droit à la restitution est-il caduc, selon que le dividende a été omis intentionnellement (dol éventuel compris) ou seulement par négligence ? Il était constant que l'indication avait été fournie ultérieurement, dans une procédure de taxation non encore définitivement close, et que l'autorité avait ajouté le revenu d'office.

Positions des parties :

  • Recourants : Omission seulement par négligence ; complexité de la situation patrimoniale (env. 100 pages de déclaration fiscale, nombreux titres), transformation et changement de raison sociale répétés de la [D. AG] (2014/2015), âge avancé, absence de formation fiscale, problèmes de santé, absence de justificatif de dividende et trous de mémoire. Il serait en outre contraire à la réalité de déclarer des intérêts non soumis à l'impôt anticipé sur un prêt à conversion obligatoire, tout en dissimulant intentionnellement le dividende.

    KSTV/BS : Également seulement négligence ; malgré le montant élevé du dividende et la négation d'une distribution sur demande du représentant juridique, il s'agirait d'une simple inattention, non d'une intention de soustraire l'impôt.

    AFC : Le recourant est inscrit au registre du commerce depuis avril 2014 comme organe de surveillance de la [D. AG] ; il devait donc connaître le dividende. Le conseil fiscal et juridique s'est renseigné en février et août 2016 sur un dividende, ce qui exclut un simple oubli. Au vu du montant exceptionnel du dividende, celui-ci ne saurait être considéré comme accessoire, même pour une personne aisée ; le recourant en a néanmoins nié clairement l'existence.

    Registre du commerce : Selon la publication FOSC du 10 avril 2014 (journal du 7 avril 2014), le recourant était inscrit comme organe de surveillance. La société était inscrite sous une raison sociale identique au nom de famille du recourant jusqu'au 30 octobre 2015.

    En droit

    Droit applicable : La déchéance a été réglée à nouveau au 1er janvier 2019. Selon l'art. 23 al. 1 LIA, perd le droit au remboursement celui qui n'indique pas, contrairement à la loi, les revenus grevés de l'impôt anticipé. Selon l'art. 23 al. 2 LIA, la déchéance n'intervient pas lorsque les revenus n'ont pas été indiqués par négligence dans la déclaration fiscale et sont annoncés dans une procédure de taxation, de révision ou de rappel d'impôt non encore définitivement close (let. a), ou ajoutés d'office par l'autorité fiscale (let. b). Selon l'art. 70d LIA, le nouveau droit s'applique aux créances depuis le 1er janvier 2014, pour autant qu'aucune décision définitive n'ait été rendue. La créance étant née en 2015 et n'ayant pas encore fait l'objet d'une décision définitive, le nouveau droit est applicable.

    Délimitation entre dol et négligence : En s'inspirant des principes relatifs à la soustraction d'impôt (art. 12 al. 2, art. 104 et art. 333 al. 1 CP), le dol éventuel suffit lorsque le contribuable tient le résultat pour possible et l'accepte. La question de fait est de savoir si le contribuable avait conscience de l'inexactitude (élément intellectuel) et s'il voulait ou acceptait la taxation inexacte (élément volitif). Lorsque la connaissance est établie, la volonté est présumée ; cette présomption est difficilement réfutable. La négligence consciente existe lorsque l'auteur se fie de manière contraire à ses devoirs à la non-survenance du résultat. Le caractère contraire aux devoirs s'apprécie selon les circonstances et la situation personnelle (formation, capacités intellectuelles, expérience professionnelle). La délimitation est difficile dans le cas d'espèce. Le Tribunal fédéral examine les constatations de fait uniquement sous l'angle de l'arbitraire, alors qu'il interprète librement la notion de dol.

    Prise en compte des inscriptions au registre du commerce : Les inscriptions valablement publiées au registre du commerce sont des faits notoires accessibles à tous, dont la connaissance est présumée, et peuvent être prises en considération par le Tribunal fédéral d'office. Elles font naître des doutes quant à la version des recourants, selon laquelle ils n'auraient pas été informés en raison des changements de raison sociale.

    Absence d'appréciation définitive par…